Comment contester un impôt belge sur un salaire transfrontalier pour les revenus 2019 à 2021 (exercices d’imposition 2020 à 2022) ?

Une contestation peut encore être possible lorsqu’un salaire transfrontalier a été imposé en Belgique et qu’une cotisation a été mal notifiée, qu’une réclamation a été introduite dans le délai, qu’un double emploi subsiste ou que les frais professionnels ont été mal calculés. Pour les revenus 2019 à 2021, la réponse dépend toutefois des dates exactes de notification, des décisions déjà prises par l’administration et des pièces disponibles.

Les montants et distances ci-dessous sont illustratifs. Le cadre présenté concerne principalement les revenus 2019 à 2021, soit les exercices d’imposition 2020 à 2022, sous réserve de vérifier l’exercice exact mentionné sur chaque avertissement-extrait de rôle.

Dans quel pays un salaire transfrontalier peut-il être imposé ?

Prenons le cas type d’un résident fiscal français employé par une entreprise luxembourgeoise et qui travaille quelques dizaines de jours par an en Belgique.

Pour les années concernées, c’est la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 qui doit être examinée. La nouvelle convention signée en 2021 n’était, selon l’analyse de référence, pas encore applicable.

L’article 11 de la convention de 1964 prévoit en principe que les rémunérations d’un salarié sont imposables dans l’État où l’activité est physiquement exercée.

L’exception dite des 183 jours suppose notamment que plusieurs conditions soient réunies, parmi lesquelles :

• le séjour dans l’État d’exercice ne dépasse pas 183 jours ;

• la rémunération est payée par ou pour le compte d’un employeur qui n’est pas résident de cet État ;

• la rémunération n’est pas supportée par un établissement stable situé dans cet État.

Dans une configuration où la personne réside en France mais travaille pour un employeur luxembourgeois, le simple fait de ne travailler que quelques semaines en Belgique ne suffit donc pas nécessairement à exclure l’imposition belge.

La Belgique peut en principe imposer la fraction du salaire correspondant aux jours effectivement prestés en Belgique.

Comment calculer la part du salaire imposable en Belgique ?

Le point de départ est généralement le rapport entre :

• les jours de travail effectivement prestés en Belgique ;

• et le nombre total de jours de travail correspondant à la rémunération concernée.

À titre purement illustratif, quelques dizaines de jours belges sur environ 220 jours de travail annuels peuvent conduire à une fraction imposable en Belgique inférieure à 20 % du salaire annuel.

Les attestations de l’employeur précisant les lieux et jours de prestation sont donc particulièrement importantes.

Il faut notamment vérifier que l’administration n’a pas :

• repris trop de jours belges ;

• appliqué la rémunération annuelle entière ;

• utilisé un prorata incompatible avec les attestations de l’employeur.

Pourquoi l’impôt belge peut-il sembler élevé malgré peu de jours travaillés en Belgique ?

L’impôt des non-résidents peut produire un résultat élevé même lorsque seule une fraction relativement faible du salaire est imposable en Belgique.

Un élément important est le seuil de 75 % des revenus professionnels mondiaux imposables en Belgique.

Lorsque ce seuil n’est pas atteint, le contribuable non-résident ne bénéficie en principe pas de la quotité exemptée d’impôt ni de plusieurs avantages personnels dans les mêmes conditions qu’un contribuable assimilé à un résident.

Une cotisation de plusieurs milliers d’euros n’est donc pas automatiquement la preuve d’une erreur.

Il reste cependant essentiel de contrôler :

• la rémunération imposée ;

• le nombre de jours retenus ;

• les frais professionnels admis ;

• les éventuelles réductions ou quotités effectivement applicables.

Frais réels : peut-on déduire le coût réel des trajets domicile-travail ?

C’est l’un des points qui crée le plus de confusion.

Même lorsqu’un contribuable choisit la déduction de ses frais professionnels réels, les déplacements effectués en voiture entre le domicile et le lieu de travail sont, selon les règles citées dans l’analyse, évalués à 0,15 € par kilomètre.

Pour ces trajets domicile-travail, il n’est donc pas possible de remplacer ce montant par les dépenses réelles du véhicule telles que :

• le carburant ;

• l’entretien ;

• l’amortissement ;

• les réparations.

Le forfait de 0,15 €/km s’applique sans plafond de distance pour ces déplacements en voiture.

Les déplacements professionnels autres que le trajet entre le domicile et le lieu habituel de travail suivent en revanche un régime différent.

Exemple de calcul des frais de déplacement

Supposons qu’un travailleur transfrontalier parcoure, au cours d’une année, environ 20 000 à 30 000 km correspondant à des trajets domicile-lieu de travail entrant dans le régime précité.

Le montant correspondant serait alors approximativement :

• 20 000 km × 0,15 € = 3 000 € ;

• 30 000 km × 0,15 € = 4 500 €.

Il faut ensuite vérifier si l’administration a retenu le bon nombre de kilomètres et si tous les trajets ont été correctement qualifiés.

Le fait d’avoir utilisé une méthode de calcul incorrecte dans la déclaration initiale n’autorise pas l’administration à écarter arbitrairement l’ensemble des frais : le calcul corrigé doit lui aussi respecter les règles fiscales.

Quel était le délai pour introduire une réclamation en Belgique ?

La loi du 20 novembre 2022 a porté le délai de réclamation de six mois à un an.

Selon la circulaire 2023/C/23 citée dans l’analyse, ce délai d’un an s’applique également aux avertissements-extraits de rôle pour lesquels l’ancien délai de six mois n’était pas encore expiré au 1er janvier 2023.

Le délai se calcule à partir du troisième jour ouvrable suivant l’envoi de l’avertissement-extrait de rôle.

Cela peut être déterminant lorsqu’une administration considère tardive une contestation adressée plusieurs mois après l’envoi de l’impôt.

La forme de la contestation compte également. Un courrier qui manifeste clairement le désaccord avec une cotisation et expose les raisons de ce désaccord peut, selon les circonstances, devoir être examiné comme une réclamation même s’il ne porte pas formellement ce titre.

Que se passe-t-il si l’administration ne répond jamais formellement à la réclamation ?

L’absence de décision écrite peut avoir des conséquences importantes.

Lorsqu’une réclamation administrative est valablement introduite et que l’administration ne statue pas, l’accès au tribunal ne disparaît pas simplement avec le temps.

Selon l’article 1385undecies du Code judiciaire tel qu’évoqué dans l’analyse, le contribuable peut introduire une action devant le tribunal de première instance :

• après six mois à compter de la réception de la réclamation ;

• ou après neuf mois en cas de taxation d’office.

Lorsqu’une décision administrative est finalement notifiée, un autre délai devient essentiel : le recours judiciaire doit en principe être introduit dans les trois mois suivant la notification de la décision.

Il faut donc distinguer soigneusement une simple réponse informelle, un échange téléphonique et une véritable décision administrative notifiée.

Une cotisation jamais notifiée peut-elle encore être contestée ?

L’envoi de l’avertissement-extrait de rôle joue un rôle central dans le calcul du délai de réclamation.

Lorsqu’un contribuable découvre une ancienne cotisation uniquement au moment où une procédure de recouvrement débute à l’étranger, il faut vérifier :

• si un avertissement-extrait de rôle a réellement été envoyé ;

• à quelle date ;

• à quelle adresse ;

• par quel mode de communication.

L’analyse de référence considère qu’une absence réelle de notification peut permettre de soutenir que le délai ordinaire de réclamation n’a pas commencé à courir normalement.

Cette question est particulièrement factuelle et dépend des preuves disponibles.

Dans un dossier de non-résident, il faut également vérifier l’éventualité d’un envoi à une ancienne adresse ou d’une mise à disposition électronique.

Qu’est-ce que le dégrèvement d’office de l’article 376 CIR 92 ?

La réclamation ordinaire n’est pas la seule procédure disponible.

L’article 376 du CIR 92 prévoit notamment un mécanisme de dégrèvement d’office pour certaines surtaxes résultant :

• d’erreurs matérielles ;

• de doubles emplois ;

• ou de documents ou faits nouveaux probants dont la production tardive peut être justifiée.

La demande doit en principe être introduite dans les cinq ans à compter du 1er janvier de l’année au cours de laquelle l’impôt a été établi.

Ainsi, pour un impôt établi en 2023, la période de cinq ans court, selon l’analyse, jusqu’au 31 décembre 2027.

Cette voie ne remplace pas toutes les réclamations ordinaires et comporte ses propres conditions. Elle peut toutefois devenir importante lorsqu’un problème de double imposition apparaît après l’établissement de l’impôt.

Une double imposition entre la Belgique et le Luxembourg peut-elle constituer un double emploi ?

Oui, potentiellement.

Prenons l’exemple d’un résident français dont l’employeur luxembourgeois a retenu l’impôt luxembourgeois sur l’intégralité de la rémunération alors qu’une partie du travail a physiquement été effectuée en Belgique.

Si la Belgique impose également cette fraction correspondant aux jours belges, le même revenu peut avoir été soumis à l’impôt dans les deux pays.

L’analyse de référence cite une jurisprudence selon laquelle une double imposition internationale d’un même revenu peut constituer un double emploi au sens de l’article 376 CIR 92.

Cela ne signifie pas automatiquement que la Belgique doit toujours rembourser l’impôt : il faut déterminer quel État avait conventionnellement le droit d’imposer le revenu concerné et quelle procédure reste disponible.

Et la France dans cette situation ?

Pour un résident français, la France reste l’État de résidence fiscale.

Selon le mécanisme décrit dans la convention franco-belge de 1964, les revenus qui sont imposables en Belgique en vertu de cette convention doivent en principe être traités en France selon le mécanisme conventionnel d’élimination de la double imposition, notamment avec prise en compte pour la progressivité.

Le traitement doit néanmoins être vérifié sur la déclaration française effectivement déposée et sur la nature exacte des revenus.

Existe-t-il une procédure européenne pour éliminer une double imposition ?

La Belgique a transposé la directive européenne relative aux mécanismes de règlement des différends fiscaux par la loi du 2 mai 2019.

Cette procédure peut obliger les États membres concernés à examiner ensemble une situation de double imposition.

Un délai important s’applique : la réclamation européenne doit en principe être introduite dans les trois ans suivant la première notification de la mesure entraînant la double imposition.

Pour une imposition régulièrement notifiée en 2023, une procédure introduite seulement après l’expiration de cette période pourrait donc être tardive.

En revanche, lorsque la notification initiale elle-même est contestée, le point de départ du délai peut devenir un sujet distinct à analyser.

Les conventions bilatérales comportent également des procédures amiables, dont les conditions et délais doivent être vérifiés convention par convention.

Que se passe-t-il lorsque la Belgique demande le recouvrement de l’impôt en France ?

La directive 2010/24/UE organise l’assistance mutuelle entre États membres pour le recouvrement des créances fiscales.

Elle distingue deux catégories de litiges.

La contestation du bien-fondé de l’impôt belge doit être portée devant les autorités ou juridictions compétentes en Belgique.

La contestation d’une mesure d’exécution prise en France relève en principe des autorités françaises.

Cette distinction est essentielle : contester une saisie française ne remplace pas une contestation de la cotisation belge elle-même.

Le recouvrement français peut-il être suspendu pendant la contestation belge ?

Selon le mécanisme cité dans l’analyse, lorsqu’une créance est contestée dans l’État qui demande le recouvrement, l’État requis suspend en principe l’exécution de la partie contestée jusqu’à la décision, sous réserve des exceptions prévues par le mécanisme européen.

Lorsqu’une personne reçoit en France une demande de recouvrement portant sur un impôt belge qu’elle conteste, il est donc important de pouvoir produire des preuves concrètes de la procédure introduite en Belgique.

Il peut notamment être utile de disposer de :

• la copie de la réclamation ;

• la preuve de son envoi ou de sa réception ;

• les décisions administratives déjà reçues ;

• les avertissements-extraits de rôle ;

• un décompte détaillé des sommes déjà payées ou récupérées.

Le délai indiqué dans le courrier français ne doit pas être ignoré, même lorsque le fond du litige relève de la Belgique.

Quels documents sont les plus importants dans ce type de dossier ?

Un dossier transfrontalier de ce type se joue principalement sur les pièces écrites.

Les documents à réunir comprennent généralement :

• tous les avertissements-extraits de rôle belges ;

• les avis de rectification ou notifications de taxation d’office ;

• les anciennes réclamations et leurs preuves d’envoi ;

• les réponses officielles de l’administration ;

• les attestations de l’employeur concernant les jours et lieux de travail ;

• les certificats de salaire ;

• les formulaires de sécurité sociale tels que le formulaire A1, lorsqu’ils existent ;

• les preuves d’impôt retenu au Luxembourg ;

• les déclarations fiscales déposées en France, en Belgique et au Luxembourg ;

• les courriers relatifs au recouvrement transfrontalier.

Une chronologie précise des notifications et des recours est souvent aussi importante que le calcul fiscal lui-même.

Questions fréquentes

Est-ce que travailler moins de 183 jours en Belgique empêche automatiquement la Belgique de taxer mon salaire ?

Non. La règle des 183 jours comporte plusieurs conditions cumulatives. La résidence de l’employeur et l’existence éventuelle d’un établissement stable doivent notamment être examinées.

Puis-je déduire l’essence et l’entretien de ma voiture pour mes trajets domicile-travail ?

Pour les trajets domicile-lieu de travail effectués en voiture visés dans l’analyse, la déduction est calculée à 0,15 € par kilomètre, même en cas d’option pour les frais réels. Les autres déplacements professionnels peuvent relever d’un régime différent.

Combien de temps ai-je pour contester un avertissement-extrait de rôle belge ?

Pour les situations visées par les règles issues de la loi du 20 novembre 2022, le délai ordinaire est de un an à compter du troisième jour ouvrable suivant l’envoi de l’avertissement-extrait de rôle. La date exacte doit toujours être vérifiée.

Une réclamation est-elle perdue si l’administration ne m’a jamais envoyé de décision ?

Pas nécessairement. L’absence de décision peut justement avoir une incidence sur le délai pour saisir le tribunal. Une décision notifiée fait en revanche courir un délai judiciaire de trois mois.

Existe-t-il encore un recours lorsque le délai de réclamation ordinaire est dépassé ?

Dans certaines situations, l’article 376 CIR 92 permet un dégrèvement d’office, notamment pour certains doubles emplois, erreurs matérielles ou faits nouveaux probants. Le délai est en principe de cinq ans à partir du 1er janvier de l’année d’établissement de l’impôt.

La France peut-elle saisir des sommes pour récupérer un impôt belge ?

Oui. La directive 2010/24/UE permet à un État membre de demander à un autre État membre de recouvrer certaines créances fiscales. La contestation du montant de l’impôt belge reste toutefois une question à porter devant les instances belges compétentes.

Sources

1. Circulaire 2023/C/23, délai de réclamation porté à un an : https://blog.forumforthefuture.be/fr/article/circulaire-2023c23-relative-aux-dispositions-modificatives-de-la-loi-du-20.11.2022-en-matiere-de-contentieux-administratif/18100

2. Convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964, version consolidée : https://www.impots.gouv.fr/sites/default/files/media/10_conventions/belgique/belgique_convention-avec-la-belgique-impot-sur-le-revenu_fd_1425.pdf

3. Frais professionnels réels et forfait de 0,15 € par kilomètre pour les trajets domicile-lieu de travail : https://www.myfid.be/ressources/comptabilite/impots-frais-reels/

4. Article 376 CIR 92, procédure de dégrèvement d’office : https://questionfiscale.be/lexique/article-376/

5. Dégrèvement d’office et double imposition internationale : https://questionfiscale.be/procedure-de-degrevement-doffice-larticle-376-ne-vise-pas-que-des-erreurs-materielles/

6. Délais de l’article 1385undecies du Code judiciaire pour le recours au tribunal : https://aureliesoldai.be/2024/11/30/pas-de-forclusion-pour-un-recours-introduit-trop-tot/

7. Circulaire 2023/C/95 relative au règlement des différends fiscaux dans l’Union européenne : https://blog.forumforthefuture.be/fr/article/circulaire-2023c95-relative-au-reglement-des-differends-fiscaux-dans-lunion-europeenne/21006

8. Délai de trois ans pour la réclamation européenne contre la double imposition : https://blogavocat.fr/space/catherine.taurand/content/double-imposition-et-nouveaux-r%C3%A8glements-des-diff%C3%A9rends-fiscaux-dans-lunion-europ%C3%A9enne_

9. Directive 2010/24/UE concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement : https://eur-lex.europa.eu/eli/dir/2010/24/oj

Cet article présente un cadre général et ne constitue pas un avis fiscal personnalisé. Les règles fiscales et procédurales peuvent évoluer d’une année à l’autre. Le traitement correct dépend notamment des dates exactes de notification, des pays concernés, de la nature des revenus, des pièces disponibles et des procédures déjà engagées.

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